Начисление налоговых обязательств и применения штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость ссылками на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит

Именно так сформулирована часть II "Справки о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины" О налоге на добавленную стоимость "Высшего административного суда Украины от 15 апреля 2010.

На основании правовой позиции, изложенной в этой справке, органы ГНС продолжают применять практику определения налогоплательщику налоговых обязательств по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины.

Поэтому, есть смысл рассмотреть этот вопрос более тщательно.

С одной стороны, в справке справедливо отмечено, что согласно статье 10 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и статей 1 и 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" ведение налогового учета возложена на каждого отдельного налогоплательщика. При этом такой плательщик несет самостоятельную ответственность за нарушение правил ведения налогового учета. Указанная ответственность касается каждого отдельного налогоплательщика и не может автоматически распространяться на третьих лиц, в том числе на его контрагентов.

Исходя из приведенного, нарушения, допущенные одним налогоплательщиком в отражении в налоговом учете определенной хозяйственной операции, по общему правилу не влияют на права и обязанности другого налогоплательщика.

Но, в дальнейшем авторы справки приводят довольно интересную тезис.

Исключение из указанного правила могут составлять случаи, когда нарушение правил налогообложения основанного на совершении субъектами хозяйствования ничтожных сделок с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть первая статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статья 228 Гражданского кодекса Украины).

В таком случае налоговый орган не должен обращаться с отдельными иском в административный суд о признании недействительным такой сделки. Зато орган государственной налоговой службы имеет право либо предъявить иск о взыскании в доход государства с лиц, совершивших ничтожная сделка, полученного ими во исполнение такой сделки с применением части первой статьи 208 Хозяйственного кодекса Украины, или определить налогоплательщику налоговое обязательство по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины.

Для начала, - об определении.

В действительности, часть первая статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины отмечает следующее:

"1. Хозяйственное обязательство, которое не отвечает требованиям закона, или совершены с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, или заключен участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон, или соответствующего органа государственной власти признан судом недействительным полностью или в части. "

То есть, в этой статье речь едет не о ничтожности сделки, не соответствующего требованиям закона, а о том, что такая сделка является оспариваемым, а его недействительность может быть признано недействительным судом.

В свою очередь, статья 208 Гражданского кодекса Украины "Правовые последствия совершения сделки, который нарушает публичный порядок, совершенное с целью, противоречащей интересам государства и общества":

1. Сделка считается нарушает публичный порядок, если он был направлен на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им.

2. Сделка, которая нарушает публичный порядок, является ничтожным.

3. В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его нравственным принципам такая сделка может быть признан недействительным. Если признан судом недействительная сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход государства по решению суда взимается все полученное ими по сделке, а в случае выполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся - с нее первой стороне на возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или надлежащее ей на возмещение выполненного по решению суда взыскивается в доход государства.

(С изменениями, внесенными
Законом Украины от 02.12.2010 г. N 2756-VI)

В пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 6 ноября 2009 N 9 "О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными" определен перечень сделок, которые являются ничтожными как такие, которые нарушают публичный порядок, определенный статьей 228 ГК:

1) сделки, направленные на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина;

2) сделки, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им.

Такими являются сделки, которые посягают на общественные, экономические и социальные основы государства, в частности: сделки, направленные на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности; сделки, направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение объектами права собственности украинского народа - землей как основным национальным богатством, находящимся под особой охраной государства, ее недрами, другими природными ресурсами (статья 14 Конституции Украины); сделки по отчуждению похищенного имущества; сделки, нарушающие правовой режим изъятых из оборота или ограниченных в обороте объектов гражданского права и т.п.

Все другие сделки, направленные на нарушение других объектов права, предусмотренные другими нормами публичного права, не являются такими, которые нарушают публичный порядок.

При квалификации сделки по статье 228 ГК должно учитываться вина, которая выражается в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон. Доказательством вины может быть приговор суда, постановлений по уголовному делу, по уничтожению, повреждению имущества или незаконного завладения им т.д.

Последствия совершения сделки, что нарушает публичный порядок, определяются общими правилами (статья 216 ГК).

Таким образом, текстуальное толкование приведенных в справке норм закона дает все основания сделать следующие выводы.

Во-первых. Ссылки на предписание статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины для определения ничтожности сделки является некорректным и не соответствует ее содержанию.

Во-вторых. Закон достаточно жестко, как указано выше, подходит к определению ничтожных сделок, нарушающих публичный порядок.

Несоответствие сделки интересам государства и общества, его нравственным принципам является лишь основанием считать такую сделку недействительной. Лишь в некоторых случаях он может квалифицироваться как сделка, нарушающая публичный порядок.

Такой вывод подтверждается именно дополнением статьи 228 Гражданского кодекса Украины частью третьей о недействительности сделки, не соответствует государства и общества.   

И, в-третьих, главное. Самостоятельное определение органами ГНС ничтожности сделки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины не соответствует содержанию указанных норм.

Зарайский Владимир — юрисконсульт
Юридического объединениня «СН-груп»